Гармажапова Ю.Н. Институт налоговых льгот в налоговом праве

Материалы Всероссийской НПК «Наука. Общество. Образование» (2017 г.)

Институт налоговых льгот в налоговом праве

Institute of tax incentives in the tax law

 

Гармажапова Юлия Николаевна

студентка ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

abidueva1996@mail.ru

 

Аннотация: В статье рассмотрены налоговые льготы как институт налогового права. Автор даёт определение налоговых льгот, выделяет их особенности, а также рассматривает проблемы отнесения пониженных налоговых ставок к налоговым льготам.

Annotation: The article considers the tax breaks as an institution of the tax law. The author gives a definition of tax breaks, highlights their features, as well as considering the problems related to the lower tax rates tax benefits.

Ключевые слова: Налоги, налоговые льготы, особенности, налоговые ставки, преференции.

Keywords: Taxes, tax incentives, particularly tax rate preferences.

Для успешного решения социально значимых задач общественного развития государства, в условиях рыночных отношений и социально-экономических методов управления, на первый план выдвигаются правовые поощрения, которые являются наиболее эффективными юридическими средствами, обеспечивающими их надежность и стабильность.

В качестве таковых поощрений в налоговом праве выступает институт налоговых льгот, являющийся его подотраслью [1].

Налоговые льготы ­­­- это разновидность правовых льгот, под которыми понимаются правомерное облегчение положение субъектов, позволяющих им не полно удовлетворить свои интересы и выражающиеся как предоставление дополнительных, особых прав (преимуществ), так и освобождение от обязанностей.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства могут предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками в соответствии с законодательством о налогах и сборах [2].

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах, льготы по местным налогам — Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) и (или) нормативно -правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о налогах). При этом данные положения находятся в системной связи с нормами статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации [3].

Налоговыми льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать их в меньшем размере. При этом, следует учитывать, что порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуального характера [4].

Думаем, следует согласиться с мнением отдельных ученых касательно того, что в законодательстве о налогах и сборах, установившем в НК РФ определение понятия налоговой льготы, не дается квалификация налоговых льгот в зависимости от специфических особенностей различных участников налоговых отношений.

К примеру, закрепление такого общего критерия для идентификации налоговой льготы, как преимущество, предоставляемое «категории налогоплательщиков», теоретически позволяет утверждать, что под него могут подпадать как налогоплательщики, непосредственно обладающие общими родовыми признаками, являющиеся неотъемлемыми элементами их правового статуса, например, инвалиды, так и налогоплательщики, которые в силу связываемых в законодательстве обстоятельств, не обладая какими-либо специфически индивидуально обобщенными признаками, имеют право на минимизацию налоговой базы, получение налоговых льгот и т.д., например организации, осуществляющие геологоразведочные работы, либо организации, использующие труд инвалидов.

Понятие «категория» без установления основных правил (способов) отнесения к таковой позволяет исходить как из определенных индивидуально обобщенных признаков налогоплательщиков – особенностей их правового статуса, так и ставят определенные условия «внешнего свойства», не связанные с этими особенностями. Так, в одну и ту же «категорию» могут попадать инвалиды (общества инвалидов) или социально незащищенные категории граждан, а также субъекты малого предпринимательства и налогоплательщики, обладающие различными, далеко не во всех случаях соотносимыми между собой качественными и количественными характеристиками.

С другой стороны, теоретически таким понятием могут быть охвачены и налогоплательщики — организации определенной организационно-правовой формы, например, государственные унитарные предприятия.

Введение налоговых льгот применительно к организациям, исходя из организационно-правовой формы, может считаться правомерным, если непосредственно исходит из понятия определения льготы, содержащейся в НК РФ. Одновременно получается, что, устанавливая налоговые льготы в отношении определенных групп налогоплательщиков – в зависимости от вида организационно-правовой формы закладывается неравенство в положении между участниками гражданского оборота, являющимися также субъектами налоговых отношений. Это позволяет сделать выбор о дискриминации налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы [9].

Однако налоговые льготы, хотя изначально и могут рассматриваться как определенная мера неравенства, посредством которой отдельные налогоплательщики получают возможность минимизировать налоговую базу по сравнению с другими налогоплательщиками, однако в конечном счете, налоговая льгота призвана обеспечить именно их равенство, учитывая различные «стартовые» и текущие возможности, экономический потенциал и т.п. [5].

Конституционный суд Российской Федерации установил, что НК РФ предоставляет налогоплательщикам право, но не обязанность отказаться от использования налоговых льгот на один или несколько налоговых периодов, исходя из этого может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы. Однако осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщики вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговых льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенности применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений прав налогоплательщиков отказаться от использования налоговых льгот и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, так же не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщиков, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования [6].

Исходя из выше изложенного можно сделать вывод, что использование налоговых льгот является одним из основных способов налогового планирования и порождает многочисленные споры, рассматриваемые судами. Причина возникновения подобных споров состоит в том, что налоговые льготы – это известное исключение в разрешительном порядке правового регулирования властных отношений по поводу установления, введения и взиманию налогов и, как всякое исключение, обладает особым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенных для обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономических интересов налогоплательщиков.

Следует отметить, что помимо налоговых льгот законодательство о налогах и сборах предоставляет налогоплательщикам при соблюдении ими определенных условий применять пониженные налоговые ставки.

Очень часто такие ставки рассматриваются хозяйствующими субъектами и органами власти как налоговые льготы, однако это не так.

Необходимо учитывать, что при установлении сборов законодательство о налогах и сборах определяется их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

В отличии от налоговых льгот налоговые ставки прямо относятся к элементам налогов и сборов, важны при их установлении и обусловлены невозможностью без их использования рассчитать суммы налогов и сборов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет. То есть установление налоговых ставок и их законодательное закрепление являются самостоятельным и одним из непременного условия существования налогов и сборов (обязательным элементом налогообложения).

Таким образом, законодатель в первую очередь говорит о необходимости указания налоговой ставки в целях установления и лишь потом определяет ее понятие.

Такая структура полностью соответствует доктрине налогового права, которая использует понятие налоговой ставки также в связи с рассмотрением ее как элемента налогообложения, наличие которого необходимо для того, чтобы налог считался установленным [7]. Учитывая изложенное, установленные законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков пониженные налоговые ставки, например, по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, не являются налоговыми льготами [8].

Тем не менее, в законодательстве о налогах и сборах имеются коллизии в правовом определении и применении налоговых льгот и пониженных налоговых ставок. Примером таких коллизии может служить налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость ноль процентов (нулевая ставка). Так, ставка по налогу на добавленную стоимость ноль процентов предусмотрена законодателем для целей, противоположных тем, ради которых налоговая ставка должна устанавливаться. Введение данной пониженной ставки является преференций для налогоплательщиков, поскольку ее введение связано не с изъятием денежных средств, а с отсутствием такового. Попросту говоря, нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость введена не для исчисления налога, а для освобождения от его уплаты.

Таким образом, введение и применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость ноль процентов по своей экономической сути не может быть отнесено к налоговой ставке, как к элементу налогообложения, несмотря на соответствие ее формальным критериям, сформулированным в законодательстве о налогах и сборах [9].

Несмотря на изложенное Конституционный суд Российской Федерации указал, что налоговые ставки являются обязательным элементом налогообложения и налогоплательщики не могут произвольно их применять (изменить из размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от их применения, тем самым прекратил многочисленные споры о значении пониженных налоговых ставок, в частности ставок по налогу на добавленную стоимость ноль процентов, Конституционный суд РФ, отмечая специфику обложения налогом добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, указал, что при этом помимо освобождения налогоплательщиков от уплаты налога, происходит и его возмещение из бюджета [10]. Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение налогом добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначении.

Итак, пониженные налоговые ставки не являются налоговыми льготами.

На основе проведенного исследования автор приходит к выводу, что пониженные налоговые ставки не могут рассматриваться в качестве правовых, к ним относятся исключительно налоговые льготы.

 

Библиографический список:

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: федеральный закон от 31.07.1996 № 146-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2016. – ст. 17, 56, 151.
  2. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 15.05.2007 №372-О-П.
  3. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 19.01.2005 № 41-О.
  4. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 05.02.2004 № 43-О.
  5. Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 19.06.2002 № 11-П, от 27.05.2003 № 9-П.
  6. О пониженных ставках по налогу на прибыль: письмо Минфина РФ от 23.11.2009 № 03-02-07/1-520.
  7. Казырева А.Н. Публичные финансы Российской Федерации: налоговые подходы к правовому регулированию // Центр публичных исследований. – 2007. – №2 – с. 200-216.
  8. Карасев М. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. – 2004. – №5 – с. 34-39.
  9. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник / Н.П. Кучерявенко – Харьков: Легас, 2001. – 1108 с.
  10. Марченко М.Н. Проблемы льгот и поощрений в праве // Проблемы теории государства и права. – 2002. – №6 – с. 120-125.